Елена Невешкина - Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли Страница 16

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

В прямом перечне операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, товарный кредит не указан. Нет у нас оснований и для того, чтобы отнести его к подп. 9 п. 3 ст. 39 НК РФ. Что же касается сомнений, которые возникают у некоторых экспертов по поводу передачи на возмездной (но не на возвратной) основе, то безвозмездность передачи товаров по договору товарного кредита вполне можно отнести к «случаям, предусмотренным Кодексом», а именно к уже упоминавшейся ст. 146 НК РФ. Если в договоре будет указано условие уплаты процентов по кредиту, это также может позволить рассматривать его как возмездную операцию.

Таким образом, кредитор (заимодавец) при исполнении обязательств по договору товарного кредита может принять к вычету НДС, который он уплатил, приобретая в свое время передаваемые товары. Заемщик же, получая товары взаймы, начисляет «входной» НДС, который он сможет принять к вычету, исполняя свои обязательства по возврату кредита. Следует помнить о том, что при возврате товара заемщик должен выставить кредитору счет-фактуру, который и послужит для заимодавца основанием для принятия НДС к вычету.

Еще один вопрос, касающийся НДС. Если товарный кредит предоставляется заемщику на возмездной основе, т. е. под проценты, будут ли они облагаться налогом на добавленную стоимость так же, как основной заем, или нет? Согласно п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Следовательно, в случае с денежными кредитами вопросов не возникает, толкование НК РФ однозначно. Но организациям, уже имевшим дело с традиционными денежными кредитами и займами, в случае с товарным кредитом действовать «по аналогии» нельзя. Обратимся к ст. 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)». Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Значит, начисленные проценты именно по товарному кредиту должны облагаться налогом на добавленную стоимость, но не полностью. Налогом будет облагаться сумма процентов, превышающая ставку рефинансирования ЦБ РФ на момент начисления процентов. С 14 июля 2008 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 11 %. Таким образом, если кредит выдан, например, под 13 % годовых, то НДС следует начислять с суммы, равной 2 % (13 %-11 %), соответственно, расчет НДС будет выглядеть следующим образом (при условии ежемесячного начисления процентов): (13 %-11 %) х 18 / 118 / 12 месяцев. Если же проценты по кредиту будут равны 11 %, НДС на них не начисляется, так как величина превышения равна нулю.

Если выплата процентов предусматривается в денежной форме, то кредитор, начисляя НДС на проценты в части превышения ставки рефинансирования, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. При этом начисление и оплата процентов не дают заемщику права на вычет по НДС с этой суммы (это не предусмотрено ст. 171 НК РФ, да и ст. 162 говорит о полученных суммах).

Если оплата процентов предусматривается в натуральном выражении, то она признается реализацией, и, следовательно, заемщик должен начислить по ней НДС. При этом право на налоговый вычет теряет уже кредитор.

Теперь рассмотрим, как влияет товарный кредит на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Статья 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, товар, полученный заемщиком от кредитора во исполнение договора товарного кредита, не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Соответственно, товар, полученный кредитором от заемщика при возврате товарного кредита, тоже не будет увеличивать налогооблагаемую базу.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для кредитора не уменьшит налогооблагаемую базу передача товаров по договору товарного кредита так же, как для заемщика налогооблагаемая база не уменьшится при передаче товара в счет погашения товарного кредита.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль ни для кредитора, ни для заемщика не изменится. Но речь идет только об основной сумме кредита. Если условия договора предусматривают уплату процентов, определенные изменения в налогооблагаемой базе произойдут.

Статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы» предписывает признавать проценты, полученные по договорам займа (кредита), как внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ).